Золота жила
Як ви розумієте, фактично одну й ту саму ситуацію господарського життя підприємства можна розглядати з різних позицій і, вкладаючи в неї різний зміст, отримувати різні податково-облікові наслідки. У нашому випадку ситуація така: громадянин передав лом золота і взамін отримав готові золоті вироби.
Відразу розглянемо цю ситуацію з позицій параграфа 6 «Міна» (ст. 715, ст. 716) ЦКУ*. За договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов'язується передати іншій стороні у власність один товар в обмін на інший. Кожна зі сторін договору міни є продавцем того товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який вона одержує натомість. А в Законі про прибуток** бартер (товарний обмін) визначено як господарську операцію, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).
*Цивільний кодекс України від 16.01.2003 p. N 435-IV.
**3акон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону від 22.05.97 p. N 283/97-BP.
Чи відповідає наша ситуація нормам названих законів? Так, відповідає, адже один товар (лом золота) обмінюють на інший (готові золоті вироби). Тоді громадянин є продавцем лому і покупцем готового виробу, а ювелірний магазин – покупцем лому і продавцем готових виробів. Крім того, оскільки магазин продає готові вироби, розрахунки за які проводяться у формі, іншій, ніж грошова (ломом), у термінах Закону про прибуток ця операція прирівнюється до бартеру (товарного обміну).
Отже, в обліку зазначена ситуація відображається як бартер лому на готові вироби.
Проте лом золота може в цій ситуації бути також сировиною, матеріалом для виготовлення готових виробів, які згодом отримає громадянин, а не самостійним товаром. Тобто, громадянин передає магазину лом, із якого виготовляються готові вироби і потім передаються громадянинові. Тоді магазин не буде продавцем готових виробів. Він продасть громадянинові тільки послуги з їх виготовлення. В цьому разі лом золота можна назвати давальницькою сировиною, яку громадянин передав магазину. А магазин, зі свого боку, як субпідряд цю сировину може передати на перероблення на ювелірний завод. У відносинах між магазином і ювелірним заводом лом також виступатиме давальницькою сировиною.
До речі, нагадаємо, що термін «давальницька сировина» наведено тільки в Законі N 327* (ст.1) щодо відповідних операцій у зовнішньоекономічній діяльності. Давальницька сировина — сировина, матеріали тощо, ввезені на митну територію України іноземним замовником (або закуплені іноземним замовником за іноземну валюту в Україні) чи вивезені за її межі українським замовником для використання у виробленні готової продукції. Право власності на давальницьку сировину на кожному етапі її перероблення, а також на виготовлену з неї готову продукцію належить замовникові. Тобто за таких умов замовник оплачує лише витрати з перероблення. Хоча це безпосередньо й не передбачено законодавством, але на практиці відповідну сировину часто називають давальницькою і у відносинах усередині країни. Тут варто сказати, що відповідно до глави 61 ЦКУ ці відносини є підрядними, де також сказано, що роботу в межах договору підряду можна виконувати з матеріалу замовника (див. ст. 840). Власне кажучи, «матеріал замовника» та «давальницька сировина» – це одне й те саме. Але все-таки вважаємо, регулюючи ці відносини, коректніше використовувати формулювання «матеріал замовника», а не «давальницька сировина», що повністю відповідає чинному законодавству. Тому далі ми говоритимемо про «матеріал замовника».
*3акон України від 15.09.95 р. N 327/95-ВР «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах».
Згідно з цією останньою позицією в обліку зазначену ситуацію відображають як виготовлення готового виробу з матеріалу замовника.
Далі розглянемо особливості кожної позиції окремо.
Бартер лому на готові вироби
Операцію придбання лому золота у громадян прийнято називати скупкою золота. Скупку оформлюють квитанцією на скуплені цінності (форма N 1, затверджена наказом Мінторгу СРСР від 30.05.85 р. N 134*), яка є документом суворої звітності. За скуплений лом громадянинові належить певна сума коштів, зазначена в квитанції. Якби громадянин отримував цю суму на руки, видачу коштів додатково оформляли б фіскальним касовим чеком видачі коштів (роздрукованим РРО). Зазначимо також: якщо вважати цю операцію бартером, а не виготовленням виробів з матеріалу замовника, то з нарахованих до виплати громадянинові сум необхідно утримати й перерахувати до бюджету ПДФО за ставкою 15 %. Крім того, магазин продає громадянинові готовий виріб із золота. Якби громадянин сплачував за цей виріб кошти, то операція продажу оформлялася б фіскальним касовим чеком РРО.
*Цей документ видано ще в колишньому СРСР, але він досі є чинним відповідно до постанови ВРУ від 12.09.91 р. N 1545-ХIІ «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР». У постанові зазначено, що до прийняття відповідних актів України застосовуються акти законодавства СРСР щодо питань, які не врегульовано законодавством України, за умови, що вони не суперечать Конституції та законам України. А стосовно цього питання відповідних актів України немає, водночас в основній своїй частині наказ Мінторгу СРСР законодавству України не суперечить.
Проте в нашому випадку здійснюється бартерна операція. Якщо вартість лому дорівнює вартості готового виробу, кошти взагалі в цій ситуації не використовуються. У квитанції на скуплені цінності зазначено, що в рахунок вартості лому видано готовий виріб. Оскільки коштів за проданий готовий виріб не отримано, операцію продажу фіскальним касовим чеком РРО не оформлюють. Доцільно в такому разі операцію передачі готового виробу громадянинові оформити накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма N М-11, затверджена наказом Мінстату України від 21.06.96 р. N 193). У накладній також зазначити, що в оплату за виріб отримано лом золота.
Якщо вартість готового виробу більша, ніж вартість скупленого лому, то громадянин доплачує за готовий виріб, що оформляється фіскальним касовим чеком РРО. Якщо вартість лому перевищує вартість готового виробу – громадянинові або повертають надлишок лому, або виплачують різницю грошима з оформленням фіскального касового чека видачі коштів. Про суму доплат (виплат) зазначається також у квитанції та накладній.
При цьому з вартості реалізованих золотих виробів сплачується пенсійний збір у розмірі 5 % вартості реалізації (без урахування ПДВ), а на суму реалізації з урахуванням пенсійного збору нараховується ПДВ*.
*Докладніше про це див.: Занько Б. «Золота торгівля». Облік та оподаткування роздрібної торгівлі ювелірними виробами // Все для бухгалтера в торгівлі. — 2006. — N 32. — С. 34.
Приклад 1
Ювелірний магазин скуповував у громадянина лом золота на суму — 150 грн. і продав золотий виріб вартістю — 226,80 грн., у т.ч. ПДВ — 37,80 грн., пенсійний збір — 9 грн. Із вартості скупки утримано й перераховано до бюджету ПДФО — 22,50 грн. (150 х 15 %). Вартість лому було зараховано в рахунок вартості виробу. Різницю в сумі 99,30 грн. (226,8 - (150 - 22,50)) громадянин сплатив коштами до каси ювелірного магазину з оформленням фіскального касового чека РРО.
Бухгалтерський і податковий облік за даними прикладу 1 наведено в таблиці 1.
Таблиця 1.
N з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Податковий облік
Дебет Кредит Сума, грн. ВД ВВ
1 Скуплено золото у громадянина 201 (28) 631 150,00 - 150,00
2 Утримано ПДФО 631 641 (ПДФО) 22,50 - -
3 Перераховано ПДФО до бюджету 641 (ПДФО) 311 22,50 - -
4 Продано готовий виріб 361 702 226,80 189,00 -
5 Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ 702 641 37,80 - -
6 Відображено нарахування пенсійного збору 702 6511 9,00 - 9,00
7 Проведено залік заборгованостей 631 361 127,50 - -
8 Громадянин до каси магазину сплатив різницю між вартістю лому та вартістю виробу 301 361 99,30 - -
Виготовлення з матеріалу замовника
Зазначимо, що ювелірний магазин, якщо є відповідна ліцензія, може виготовляти вироби з матеріалу замовника самостійно або ж як субпідряд передавати матеріал замовника на ювелірний завод. У останньому випадку магазин є генеральним підрядчиком. Оскільки він виконує тільки організаційні функції й безпосередньо сам вироби не виготовлює, отримувати ліцензію на такий вид робіт йому не потрібно. До речі, такий самий висновок щодо генерального підрядчика в будівництві зроблено в листі Держпідприємництва від 17.09.2002 р. N 4-452-1666/4994 і листі Держкомбуду від 08.06.2004 р. N 9/8-117.
Надання послуг з виготовлення виробів із золота (та інших дорогоцінних металів і каміння) регламентовано Інструкцією N 20*. Замовлення на виготовлення оформлюють договором за формою N ПО-Ю1, затвердженою Наказом N 8**. Форма N ПО-Ю1 є документом суворої звітності, а також замовленням (1-й екз.), квитанцією (2-й екз.) і копією квитанції (3-й екз.), які заповнюють під копірувальний папір.
*Інструкція щодо надання послуг з ремонту та виготовлення ювелірних виробів та інших виробів з дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, затверджена наказом Укрсоюзсервісу від 27.08.2000 р. N 20.
**Наказ Укрсоюзсервісу від 29.09.95 р. N 8 «Про затвердження форм документів суворої звітності та Інструкції щодо їх використання».
Виготовляти вироби можна як із матеріалів виконавця, так і з матеріалів замовника (п. 2.2 Інструкції N 20). З останнього зауваження робимо дуже важливий висновок: якщо громадянин замовив виріб із матеріалу виконавця (магазину чи заводу), він оплачує окремо вартість послуги й окремо вартість матеріалу, з якого зроблено виріб, а не вартість самого виробу як товару. Це саме підтверджено формою N ПО-Ю1, у якій для вартості матеріалу та послуг передбачено окремі рядки.
У формі N ПО-Ю1 передбачено також рядки для відображення вартості випробування та клеймування, а ще вартості транспортних витрат. Зрозуміло, що ці витрати також відшкодовує замовник (громадянин) окремо. У п. 2.14 Інструкції N 20 щодо вартості випробування та клеймування про це так і сказано.
У такому разі немає передбаченого Законом N 400* об'єкта обкладення пенсійним збором — вартості реалізованих ювелірних виробів, бо реалізуються не самі вироби, а матеріал і послуги. А ось ПДВ нараховується як на вартість матеріалу (зрозуміло, якщо його придбано у магазину, а не передано магазину громадянином), так і на вартість послуги, включаючи вартість випробування, клеймування, транспортні витрати.
*3акон України від 26.06.97 p. N 400/97-BP «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування».
Як ми вже зазначали, магазин (як генпідрядник) може замовити виготовлення виробу на ювелірному заводі (у субпідрядника). При цьому матеріал для виготовлення виробу може як передаватися заводу магазином, так і купуватися магазином у заводу. В цьому разі слід укладати договір субпідряду на виготовлення виробу, а не договір купівлі-продажу виробу. Інакше виникає потенційна можливість довести, що згодом магазин продає громадянинові товар (готовий виріб), а не окремо послуги й окремо матеріал. У такому разі виникає об'єкт обкладення пенсійним збором.
Якщо матеріал для виготовлення виробу магазин купує у заводу, то, щоб уникнути непорозумінь, доцільно оформляти купівлю окремим договором купівлі-продажу, за накладною отримувати цей матеріал магазином і одразу ж за іншою накладною передавати матеріал на завод як матеріал замовника (давальницька сировина). Після цього в обліку магазину на субрахунку 201 «Сировина і матеріали» перебуватиме матеріал, переданий на перероблення. А в обліку заводу цей матеріал обліковуватиметься за позабалансовим субрахунком 022 «Матеріали, прийняті в переробку».
Після того, як виготовлений виріб передано громадянинові-замовникові, в обліку магазину окремо відображається в загальновстановленому порядку реалізація послуги та реалізація матеріалу, а не реалізація готового виробу.
Матеріал, який громадянин передав магазину для виготовлення з нього виробу, також в обліку магазину проводиться за позабалансовим субрахунком 022, де виділяються субрахунки третього порядку (аналітичні рахунки) за обліком матеріалів, які є на зберіганні в магазині (наприклад, 0221) і які передано ювелірному заводу (0222).
Приклад 2
Громадянин (замовник) передав магазину для виготовлення золотого виробу 5 г золота 585-тої проби оціночною вартістю 150 грн. Вартість роботи становить 600 грн., у т.ч. ПДВ — 100 грн., яку сплачено у момент оформлення замовлення та передання матеріалу. Магазин, зі свого боку, передав матеріал на ювелірний завод. Вартість послуг заводу становила 480 грн., у т.ч. ПДВ — 80 грн. Після виготовлення готовий виріб передано громадянинові.
Бухгалтерський і податковий облік за даними прикладу 2 наведено в таблиці 2.
Таблиця 2.
N з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Податковий облік
Дебет Кредит Сума, грн. ВД ВВ
1 Отримано від громадянина матеріал для виготовлення виробу 0221 - 150,00 - -
2 Громадянин через касу магазину авансом сплатив послуги з виготовлення 301 681 600,00 500,00 -
3 Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ 643 641 100,00 - -
4 Передано матеріал на завод 0222 0221 150,00 - -
5 Отримано із заводу готовий виріб 0221 0222 150,00 - -
6 Відображено вартість послуг заводу 23 631 400,00 - 400,00
7 Податковий кредит з ПДВ 641 631 80,00 - -
8 Сплачено послуги заводу 631 311 480,00 - -
9 Готовий виріб передано громадянинові (замовникові) - 0221 150,00 - -
10 Реалізація громадянинові послуг з виготовлення 361 703 600,00 - -
11 Податкове зобов'язання з ПДВ 703 643 100,00 - -
12 Залік з отриманим авансом 681 361 600,00 - -
13 Списано собівартість послуг 903 23 400,00 - -
14 Визначено фінансовий результат 703 791 500,00 - -
791 903 400,00 - -
Згідно з абзацом другим п. 2.2 Інструкції N 20 виконавець може проводити обмін лому дорогоцінних металів на попередньо виготовлені ювелірні вироби. Невже в цьому разі відбувається звичайний бартер лому на готові вироби, який ми описали в попередньому підрозділі цієї статті?
Якщо готові вироби магазин придбав як товари на ювелірному заводі або у іншого виготовлювача й операція обміну оформляється квитанцією на скуплені цінності, накладною тощо, відбувається звичайний бартер лому на готові вироби з відповідним відображенням у податковому та бухгалтерському обліку.
Але бартеру немає, якщо операція оформляється формою N ПО-Ю1 і як попередньо виготовлені ювелірні вироби виступає так званий обмінний фонд — вироби, спеціально виготовлені для таких операцій (самостійно або за договором субпідряду ювелірним заводом, іншим виробником), а не придбані як товар для перепродажу. Тобто, в цьому разі процес виготовлення здійснюється ніби авансом, випереджає операцію отримання матеріалів замовника. Робиться це лише з метою повнішого та якіснішого задоволення потреб замовників. Важливо тільки правильно оформити ці операції, а також повністю дотримуватися вимог Інструкції N 20.
У будь-якому разі вироби виготовлено на ювелірному заводі за договором субпідряду з магазином, а не отримано останнім за договором купівлі-продажу. Якщо громадянин передає для виготовлення лом золота (або інших дорогоцінних металів), він фактично обмінюється не на готовий виріб, а на матеріал, з якого його виготовлено (при цьому в первинних документах, що оформляються, ця операція повинна кваліфікуватися як виготовлення з матеріалу замовника, а не бартер). Відзначимо, що обмінний фонд в обліку магазину відображається за рахунком 201 у розмірі собівартості матеріалу (якщо виріб виготовлено з матеріалу магазину) або за позабалансовим рахунком 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» (якщо виріб виготовлено з матеріалу заводу, при цьому матеріал магазину не продано) та за рахунком 23 у розмірі собівартості послуги, а не за рахунком обліку товару 28 за повною ціною виробів.
Приклад 3
За договором субпідряду виготовлено на ювелірному заводі та передано магазину золотих виробів для формування обмінного фонду за вартістю послуг виготовлення на суму 12 000 грн., у т. ч. ПДВ — 2 000 грн. Вироби виготовлено з матеріалу заводу (золота) в кількості 80 г 585-тої проби оціночною вартістю 8 000 грн., який магазину не продано. Згідно з угодою магазин, у міру того як передає громадянам ці вироби, повертає заводу аналогічну кількість лому золота тієї самої проби, отриману від замовника. Протягом звітного періоду для надання послуг з виготовлення весь обмінний фонд передано (продано) громадянам (замовникам) за сумою послуг на виготовлення 15 000 грн., у т. ч. ПДВ — 2 500 грн. Отриманий унаслідок цих операцій від замовників лом золота в кількості 80 г 585-тої проби передано заводу.
Бухгалтерський і податковий облік за даними прикладу 3 наведено в таблиці 3.
Таблиця 3.
N з/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Податковий облік
Дебет Кредит Сума, грн. ВД ВВ
1 Отримано від заводу вироби за сумою послуг на виготовлення 23 631 10 000,00 - 10 000,00
2 Податковий кредит з ПДВ 641 631 2 000,00 - -
3 Відображено матеріали в отриманих виробах за оціночною вартістю 023 - 8 000,00 - -
4 Сплачено послуги заводу з виготовлення 631 311 12 000,00 - -
5 Відображено виручку від реалізації послуг з виготовлення 301 703 15 000,00 12 500,00 -
6 Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ 703 641 2 500,00 - -
7 Зараховано отриманий від замовників лом золота в рахунок золота у виробах 022 - 8 000,00 - -
- 023 8 000,00 - -
8 Списано собівартість послуг 903 23 10 000,00 - -
9 Визначено фінансовий результат 703 791 12 500,00 - -
791 903 1 000,000 - -
10 Лом золота передано заводу - 022 8 000,00 - -
